По мере участия основных средств в производственном процессе они изнашиваются, теряют свои первоначальные качества и постепенно переносят свою стоимость на вновь созданную продукцию. Для компенсации их износа в организациях образуется амортизационный фонд, в котором аккумулируются суммы амортизации. Амортизация – это денежное выражение износа основных фондов; сумма амортизации накапливается, как правило, на специальных счетах в целях инвестиционного восстановления основных фондов. Целью начисления амортизации так же является распределение стоимости основного средства в течение срока его полезного использования.
Амортизационный фонд формируется посредством амортизационных отчислений и должен использоваться для простого и расширенного воспроизводства основных фондов [54].
Рассмотрим основные моменты МСФО 16 и ПБУ 6/01 в отношении амортизации и постараемся выявить их ключевые различия, сдерживающие унификацию российского учета основных средств.
В соответствии с пунктом 43 МСФО 16, каждый компонент объекта основных средств, первоначальная стоимость которого значительна в сравнении с совокупной себестоимостью объекта, в обязательном порядке должен амортизироваться отдельно.
Амортизация – это денежное выражение износа основных фондов; сумма амортизации накапливается, как правило, на специальных счетах в целях инвестиционного восстановления основных фондов.
При этом, первоначально признанная сумма в отношении объекта основных средств, распределяется на его существенные компоненты, каждый из которых амортизирует отдельно.
Срок полезной службы существенного компонента объекта основных средств и применяемый в отношении него метод амортизации могут быть точно такими же, как срок полезной службы и метод амортизации другого существенного компонента того же самого объекта. Такие компоненты можно объединять в группы при определении величины амортизационного начисления.
Организация вправе отдельно амортизировать компоненты объекта, первоначальная стоимость которых незначительна в сравнении с себестоимостью объекта в целом (п. 47 МСФО 16).
Буквальное прочтение определения инвентарного объекта данное в ПБУ 6/01 (в части обособленного комплекса конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенного для выполнения определенной работы) позволяет сделать очень спорные выводы.
Именно поэтому, учитывая, сколько вопросов у организаций вызывала проблема учета сложных "комплексоподобных" объектов основных средств, в Методических указаниях 2003 года на примере подвижного состава автомобильного транспорта, морского и речного флота, воздушного судна показывается, что именно является единицей учета таких объектов.
Радует, что Минфин России привел примеры, касающиеся специфики деятельности отдельных организаций, но в то же время открытым остался элементарный вопрос, который возникает у подавляющего большинства организаций: что же все-таки считать первоначальной единицей учета? Элементарный пример - приобретении компьютера.
С одной стороны, согласно п.3 Методических указаний 2003 года каждый из предметов вычислительной техники - это основное средство, которое независимо от стоимости должно учитываться как самостоятельный инвентарный объект. С другой стороны, если речь идет о минимальной базовой комплектации компьютера, в состав которой помимо основных комплектующих входят клавиатура, мышь, а также принтер (к которому подключено несколько компьютеров, расположенных вообще на разных этажах офиса), то как быть в этом случае? Вышеперечисленные предметы вычислительной техники не монтируются на одном фундаменте, не сочленяются, могут функционировать отдельно друг от друга на произвольном расстоянии в зависимости от способа подключения. Ответ на этот вопрос из текста российских нормативных документов вывести невозможно [78].
Кроме того, в пункте 6 ПБУ 6/01 указано, что в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.
Отсюда очевидный вывод, определение инвентарного объекта по МСФО и ПБУ отличаются, соответственно будут отличаться сроки использования и размеры амортизационных отчислений.
Согласно МСФО 16, амортизация объекта определяется исходя из его первоначальной стоимости за вычетом ликвидационной стоимости - величины поступлений, которые компания планирует получить за объект основных средств в момент его выбытия.
На практике ликвидационная стоимость актива часто бывает незначительной и поэтому несущественна при вычислении амортизируемой суммы. Связано это с тем, что ликвидационная стоимость зачастую может быть близка к нулю, так как затраты на утилизацию отслуживших свой срок полезного использования основных средств в большинстве случаев равны или близки к сумме денежных средств, которую организация планирует получить за актив при его выбытии. В этом случае целесообразно начислять амортизацию на первоначальную стоимость объектов основных средств без вычитания ликвидационной стоимости, что соответствует российской практике.
Согласно МСФО 16 амортизации подлежит все, что признано основным средством, единственное исключение – земля. В ПБУ 6/01 список более широк, в него включены земля, законсервированные мобрезервы, основные средства некоммерческих организаций, объекты жилфонда[1] которые не учтены в составе доходных вложений, музейные экспонаты и т.д. К этой же категории можно отнести и «малоценные» активы[2].
Такое понятие как «консервация по решению руководителя на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев», в отличие от ПБУ 6/01, в МСФО 16 отсутствует. По МСФО 16, с момента признания актива основным средством осуществляется начисление амортизации, вплоть до момента, когда он уже полностью амортизирован. В связи с чем, размер амортизационный отчислений по МСФО и ПБУ по указанным объектам может существенно отличаться.
Затраты на демонтаж оборудования с земельного участка и рекультивацию земель в соответствии с МСФО являются элементом первоначальной стоимости земельного участка, они капитализируются и в дальнейшем подлежат амортизации (пп. с) п. 16 МСФО 16)
В Методических указаниях (пункт 10) говорится о том, что как отдельные инвентарные объекты нужно учитывать капитальные вложения в земельные участки, на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы), в объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы). И тут же (следующим абзацем) указывается, что капитальные вложения на коренное улучшение земельного участка, находящегося в собственности организации, необходимо учитывать в стоимости этого участка. В этой связи российское законодательство необходимо уточнить, то есть четко определить так все-таки капитальные вложения в земельные участки, на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы) это отдельный объект, подлежащий амортизации, или он включается в стоимость участка и амортизируется?
Различаются по МСФО 16 и ПБУ 6/01 сроки начала и прекращения начисления амортизации. По МСФО начисление амортизации начинается с фактической даты, когда объект годен к эксплуатации и прекращается в момент прекращения признания актива. В отличие от МСФО, ПБУ 6/01 момент начала и прекращения начисления амортизации отсылает соответственно к:
- первому числу месяца следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету
- первому числу месяца следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта, либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.
То есть, во первых, между амортизацией по ПБУ и МСФО появляется разница в размере амортизационных отчислений из-за разных сроков начала начисления амортизации. Так если основное средство готово к эксплуатации и введено в середине месяца, то по МСФО 16 за пол месяца будет начислена амортизация. По ПБУ 6/01 амортизация будет начисляться только с первого числа следующего месяца.
Во вторых, если МСФО основывается на факте годности к использованию, то ПБУ основывается на формальном подходе, выражающемся в документировании таких фактов как «принятие этого объекта к бухгалтерскому учету» и «списание этого объекта с бухгалтерского учета».
Существенное влияние на размер амортизационных отчислений оказывает допущение имущественной обособленности закрепленный в Законе «О бухгалтерском учете»[3]. Очень часто, по тем или иным соображениям предприятия намерено оттягивают дату ввода объекта в эксплуатацию. В частности, не оформляют документы на ввод и передачу объектов в эксплуатацию, оттягивают сроки подачи документов на государственную регистрацию (по недвижимому имуществу). В результате указанных махинаций активы, которые удовлетворяют критериям признания их в качестве основных средств согласно МСФО 16, оказываются в роли «капитальных вложений» в российской отчетности, и как следствие амортизация по ним не начисляется. Действующее в настоящий момент российское законодательство позволяет не признавать данные активы основными средствами сколь угодно долго.
Отрицательной чертой российского учета основных средств является отсутствие возможности, при определении срока полезного использования основного средства, учитывать моральное или коммерческое устаревание в результате изменений или усовершенствования производственного процесса, или в результате изменений объема спроса на рынке на продукцию или услугу, производимые или предоставляемые с использованием актива.
Так в соответствии с пунктом 20 ПБУ 6/01, срок полезного использования исчисляется исходя из:
— ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
— ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
— нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например срок аренды)
По ПБУ 6/01 имеются строго ограниченные случаи изменения сроков полезного использования (реконструкция, модернизация), В то же время исходя из текста МСФО 16 следует, что профессиональное суждение и опыт работы организации с подобными активами дают право изменять сроки полезного использования в зависимости от планов потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе.
Так же необходимо отметить тот факт, что в практической работе, российские бухгалтера, всегда при расчете сроков полезного использования объектов основных средств, используют Постановление Правительства РФ №1. То есть пункт 20 ПБУ 6/01 в практической деятельности бухгалтерами не применяется, так как сроки использования по бухгалтерскому учету отличные от сроков использования по налоговому учету порождают разные нормы амортизации и как следствие возникновение отложенных налоговых активов и обязательств, что значительно усложняет их работу.
Приведем данные о сроках амортизации основных средств в различных странах [66] (в числе лет):
Страна, компания |
Здания |
Помещения |
Оборудование |
Прочие |
Транспорт |
Офисное оборудование |
Великобритания: ICI |
20 |
|
15 |
|
|
|
Bunzl |
2 |
|
5-35 |
4-35 |
|
|
Германия: Volkswagen |
25-50 |
|
6-14 |
4-8 |
4-8 |
4-8 |
Дания: Tobakskompagni A/S |
33 |
10-18 |
6 |
10 |
5 |
3-5 |
Ирландия: Telecom Eireann |
60 |
5-40 |
5-40 |
5-40 |
5-40 |
5-40 |
Италия: Merloni Elettrodomestici |
3-10 |
|
10-33 |
10-20 |
20-30 |
10-20 |
Нидерланды: DSM |
20 |
|
10 |
|
|
|
Турция: Brisa |
25-50 |
|
4-40 |
4 |
4 |
4 |
Франция: средние по стране |
25-30 |
20 |
|
5-10 |
4-5 |
|
США: Coca-Cola |
25-40 |
|
3-14 |
3-14 |
|
|
Финляндия: государственные нормы |
20-40 |
10-20 |
5-15 |
5-15 |
4-7 |
3-5 |
Разница в среднестатистических сроках службы активов по ПБУ и МСФО приводит к расхождениям в величине остаточной стоимости активов, а также в суммах по амортизации, начисленных за определенный период, представленных в соответствии с российской системой учета и МСФО. Исходя из таблицы видно, что, разброс в сроках эксплуатации зданий варьирует у заграничных компаний от 2 до 60 лет. Среднестатистический российский бухгалтер при определении срока полезного использования здания (тем более нового) поставит максимально возможный срок, лет 80-100.
С другой стороны, в МСФО отсутствует понятие полностью самортизированных основных средств. То есть если основное средство самортизировано, однако продолжает использоваться в производственном процессе, срок службы должен быть пересмотрен, а прибыль пересчитана (ретроспективно). При незначительных сроках амортизации полная самортизированность основных средств наступает очень быстро, что загружает бухгалтера работой по пересчету прибыли прошлых лет и работой по пересмотру сроков амортизации по указанному имуществу. Так же необходимо обратить внимание, что пересчет прибыли из-за «полностью самортизированных основных средств» позволяет манипулировать размером капитализации организации, то есть позволяет повысить остаточную стоимость основных средств и повысит прибыль (снизить убытки) прошлых лет.
В соответствии с МСФО 16, метод амортизации должен отражать то, каким образом организация будет получать ожидаемые экономические выгоды от актива. Если этот процесс меняется, то меняется и метод амортизации.
В соответствии с ПБУ 6/01 «Учёт основных средств» амортизация может производиться одним из четырёх способов амортизационных начислений:
- линейный способ;
- способ уменьшающегося остатка;
- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
- В МСФО 16 «Основные средства» предусмотрено три метода:
- равномерного начисления;
- уменьшаемого остатка;
- метод суммы изделий.
В практике международных стандартов отсутствует такой метод начисления амортизации, как способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.
Данный факт не является существенным, так как подавляющее большинство российских организаций начисление амортизации осуществляет линейным способом. В массе своей линейный (метод равномерного начисления) способ используют и зарубежные компании, так как он признается и в налогообложении [68].
Девятилетний опыт аудиторских проверок, дает право соискателю утверждать, что способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования в России не встречается.
Ликвидация указанного способа начисления амортизации из российской практики не составляет труда, не приведет ни к каким экономическим последствиям.
Еще одно принципиальное отличие между амортизацией по ПБУ 6/01 и МСФО 16 заключается в том, что применение одного из способов начисления амортизации по ПБУ 6/01 осуществляется к группе однородных объектов основных средств (п. 18 ПБУ 6/01), в то время как МСФО позволяет применять любой метод к любому активу (п. 62 МСФО 16).
Одно из самых существенных отличий заключается в том, что применяемый способ начисления амортизации не подлежит изменению на протяжении всего срока полезного использования объектов (п. 18 ПБУ 6/01), в то время как МСФО 16 (п.61) прямо обязывает пересматривать метод амортизации как минимум в конце каждого финансового года. Данное отличие существенно с точки зрения методологии, но не существенно с точки зрения практики. Как уже отмечалось ранее в большинстве случаев и в российской практике и в практике международной используется линейный метод начисления амортизации, который практически никогда компаниями не пересматривается.
Существенные различия между МСФО 16 и ПБУ 6/01 заключаются в способах переоценки амортизации при проведении переоценки основных средств [4]. По МСФО 16, накопленная амортизация, либо переоценивается пропорционально изменению первоначальной стоимости объекта, либо на ее сумму уменьшается первоначальная стоимость актива, после чего переоценивается чистая балансовая стоимость. В любом случае, переоцененная балансовая стоимость основного средства по МСФО, будет равняться справедливой (рыночной) стоимости на дату переоценки. В соответствии же с требованиями российского законодательства именно первоначальная (либо восстановительная), а не балансовая стоимость приводится в соответствие с рыночной ценой. При этом, амортизация индексируется пропорционально изменению первоначальной (восстановительной) стоимости и никак не отражает действительный физический, экономический и моральный износ активов.
В результате после переоценки российским методом, мы получаем недооцененный объект, недооцененную амортизацию, и как следствие недооцененную балансовую стоимость и заниженную сумму амортизационных отчислений в будущем. Для наглядности продолжим пример изложенный в разделе 3.4. данного исследования (см. табл. 12, 13):
Предположим, что размер амортизационных отчислений по зданию установлен на уровне 5% в год. В этом случае, после переоценки здания методом пропорционального изменения[5], предложенным МСФО, и способом предусмотренным ПБУ 6/01, годовой размер амортизационных отчислений составит:
По МСФО 16:
|
Восстанови-тельная стоимость после переоценки (долл. США) |
Годовая норма амортизации (%) |
Годовая сумма амортизации (долл. США) |
Переоценка методом пропорционального изменения |
2667 |
5 |
133,35 |
По ПБУ 6/01:
|
Восстанови-тельная стоимость после переоценки (долл. США) |
Годовая норма амортизации (%) |
Годовая сумма амортизации (долл. США) |
Переоценка методом пропорционального изменения |
2000 |
5 |
100,00 |
Так же немаловажным отличием МСФО от ПБУ, является пересмотр размера амортизационных отчислений в результате обесценения активов, либо реверсирования убытков от обесценения[6]. Данные положения предусмотрены пунктами 63 и 121 МСФО 16. Как отмечалось ранее, признание убытков от обесценения и их реверсирование российским законодательством не предусматривается, соответственно размеры амортизационных отчислений по конкретным объектам остаются неизменными в течение всего срока эксплуатации.
Резюмируя все вышеизложенное, необходимо отметить, что основные различия между МСФО и ПБУ, в части учета амортизации, заключаются в различиях классификации основных средств, момента их признания в бухгалтерском учете, а так же в их первоначальной и последующей оценках. На сегодняшний день, в целях сближения с МСФО, российское законодательство в части амортизации подлежит следующим изменениям:
- Необходимо дать более четкое определение инвентарного объекта.
- Список основных средств не подлежащих амортизации так же подлежит корректировке, из списка необходимо исключить законсервированные мобрезервы, основные средства некоммерческих организаций, объекты жилфонда которые не учтены в составе доходных вложений, музейные экспонаты, «малоценные» активы. Так же необходимо запретить приостановку амортизации при консервации объектов по решению руководителя на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.
- Сроки начала начисления амортизации по вновь вводимым объектам так же необходимо привести в соответствие с МСФО 16.
- Экономическое содержание должно преобладать над юридической формой, готовность объекта к эксплуатации есть факт экономической деятельности, отсутствие документов на ввод в эксплуатацию, регистрацию и т.д. не должен отражаться на сроках ввода объекта в эксплуатацию и соответственно на уровне амортизационных отчислений.
- Срок полезного использования основного средства, должен учитывать моральное или коммерческое устаревание.
- Сроки полезного использования, помимо случаев реконструкции и модернизации, должны иметь возможность меняться в зависимости от планов потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе.
- Корректировка амортизационных отчислений при проведении переоценки основных средств так же является существенным вопросом учета. МСФО 16 предлагает более цивилизованный способ переоценки.
Источники:
[1] См. раздел «2.2 Основные средства непроизводственного назначения»
[2] См. раздел «2.3 Учет малоценных основных средств»
[3] См. раздел «2.1 Определение момента признания основных средств».
[4] См. разделы «3.1 Справедливая стоимость», «3.4 Модель учета по переоцененной стоимости»
[5] Для простоты расчетов, начисление амортизации, после переоценки проведенной методом ее списания, опущено, что связано с необходимостью пересмотра срока эксплуатации объекта после переоценки методом списания амортизации.
[6] См. так же раздел «3.2 Убытки от обесценения» данной диссертации.
Опубликовано на правах рукописи
—Хириев Арсен Тагирович, 2007 год.
ООО АК «Эйди Аудит» © 2010 Использование материалов возможно только при указании источника и ссылки на него.
Все публикации
- Налогообложение ИП
- Налогообложение при выдаче и получении займов
- Реформирование бухгалтерского учета
- Классификация основных средств
- Оценка основных средств
- Амортизация основных средств
- Теоретико-методологические основы информационной безопасности личности
- Аудит и анализ финансового положения организации
- Актуальные вопросы организации аудиторских проверок
- Методологическая стратегия для осуществления финансового аудита
- Совершенствование организации и методов производственного аудита