info@daaudit.ru
Телефон:
+7 (495)5102035
Заказать звонок с сайта

Имя*:

Телефон*:

Желаемое время звонка*:

1.1. Международные стандарты финансовой отчетности

1.1.1. Развитие международных стандартов финансовой отчетности

Продолжающееся развитие глобализационных процессов в мировой экономике побуждает к преодолению национальных особенностей и к переходу на единую концепцию бухгалтерского учета, объединяющую лучшие черты традиционных учетных систем.

В 1904 году, в Сент-Луисе (США) прошел первый международный конгресс бухгалтеров, что явилось началом международной координации учета.

В 1972 году, на конгрессе в Сиднее, было принято решение о создании Международного координационного комитета по развитию бухгалтерской профессии, МККРБП (International Coordination Committee for the Accountancy Profession, ICCAP), который просуществовал до 1977 года. На конгрессе в Мюнхене было объявлено о его преобразовании в Международную федерацию бухгалтеров, МФБ (International Federation of Accountants, IF AC).

Комитет по Международным стандартам финансовой отчетности, КСМФО (International Accounting Standards Committee, IASC) создан в 1973 году профессиональными бухгалтерскими организациями Австралии, Канады, Франции, Германии, Японии, Мексики, Нидерландов, Ирландии, Великобритании и США. С 1981 года он полностью автономен в вопросах внедрения и обсуждения международного учета.

На смену КМСФО, в 2001 году, пришел Совет по международным стандартам финансовой отчетности, СМСФО (International Accounting Standards Board, IASB).

Структурные преобразования коснулись как количественного, так и качественного состава КМСФО, который включал в себя более 100 представителей. Преобразования упразднили процедуру принятия решений квалифицированным большинством, на сегодняшний день решения в СМСФО принимаются простым большинством, достаточно как минимум 8 голосов из 14 возможных.

Есть еще одно существенное изменение, КМСФО ранее формировался по географическому принципу, то есть в орган, занимающийся принятием стандартов, попадали «функционеры», которые могли и не являться специалистами в области бухучета. На сегодняшний день в состав членов СМСФО входят представители, которые являются ведущими специалистами в области бухгалтерского учета в разных сферах деятельности (производство, торговля, банковская деятельность и т. д.).

Цели деятельности СМСФО изложены в заявлении о Миссии Совета по МСФО и заключаются в следующем:разработка высококачественных, понятных и практически реализуемых глобальных стандартов учета продвижение, внедрение и строгое соблюдение этих стандартов активное сотрудничество с национальными органами при разработке и внедрении стандартов финансовой отчетности.

СМСФО имеет следующую структуру:

Цель СМСФО заключается том, чтобы его деятельность, намерения и рассматриваемые вопросы стали достоянием всеобщей гласности. Информация о СМСФО и его деятельности можно найти на вебузле www.iasb.org. Заседания СМСФО открыты для публики, за их ходом можно следить через указанный вебузел.

Кроме того, в ежеквартальном журнале «Insight» регулярно публикуются новости проектов, графики мероприятий, новости о деятельности СМСФО и КСС и статьи по обсуждаемым вопросам.
В рамках проекта по совершенствованию МСФО, начиная с 2001 года, СМСФО осуществил «косметическую» правку 13 стандартов из 34 существующих.

Цель проекта — повышение качества и последовательности в подготовке финансовой отчетности путем применения лучшей международной практики и устранения альтернативных подходов в МСФО, опубликованных еще Комитетом по МСФО.
Двадцать из 31 выпущенных ранее интерпретаций ПКИ были отменены в ходе проекта по совершенствованию МСФО.

Процесс разработки и принятия МСФО, обуславливающих их качество, включает следующие этапы:

Помимо СМСФО, в настоящее время, стандартизацией учета занимается также Межправительственная рабочая группа экспертов по международным стандартам в области учета и отчетности при ООН (International Working Group of Experts on international Standards of Accounting and Reporting, ISAR), а так же Рабочая группа по учетным стандартам Организации экономического сотрудничества и развития (Organization for Economic Cooperation and Development Working Group on Accounting Standards, OECD WG). Однако, общепризнанно, что ведущая роль в этом процессе принадлежит IASB.

Несмотря на то, что принципы учета по международным стандартам уже давно существуют, в мире нет системы национальных стандартов, в которой в полной мере реализованы положения МСФО. Проблема несоответствия моделей бухгалтерского учета не является присущей только России. Она носит глобальный характер.

Даже в регионах находящихся под «англосаксонским» влиянием, несоответствие моделей бухгалтерского учета не позволяют пользователям принимать оптимальные экономические решения.
МСФО излагают общие, основные принципы составления финансовой отчетности и не содержат конкретной детализации для каждого конкретного обстоятельства, признания или оценки объекта учета. Поэтому международные стандарты рекомендуют опираться на профессиональное суждение, основанное на полной, достоверной и объективной информации.

Профессиональное суждение — это мнение (заключение) ответственного лица о деталях оценки и признания объекта учета в отчетности. Другими словами, профессиональное суждение представляет собой профессиональную оценку всех объективных факторов, позволяющих принять решение в условиях неопределенности.

Прогресс в процессе развитии и распространении МСФО очевиден и недалек тот час, когда рынки капитала, инвесторы, государственные и регулирующие органы и прочие пользователи отчетности будут рассматривать как неприемлемые не только какие бы то ни было национальные стандарты, но и любые отступления от МСФО.
Очевидно, что страны и регионы, не стремящиеся к сближению своих стандартов с МСФО и не участвующие в глобальной унификации, серьезно отстанут от своих конкурентов.

1.1.2. Реализация учета основных средств по МСФО

В системе Международных стандартов финансовой отчетности порядок учета основных средств регламентирован МСФО 16 «Основные средства» (далее МСФО 16). Кроме названного стандарта отдельные вопросы учета данных активов затрагивают положения МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» , МСФО 17 «Аренда» , МСФО 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи» , МСФО 23 «Затраты по займам» , МСФО 36 «Обесценение активов».

Первая редакция МСФО 16 была разработана в 1982 году. Последний раз стандарт был пересмотрен в 2003 году, а внесенные изменения вступили в силу с 1 января 2005 года. В новую редакцию МСФО 16 были включены требования следующих положений Комитета по интерпретациям:

Также в состав новой редакции МСФО 16 вошла часть положений и требований, изложенных в проекте (draft) ПКИ 16 «Второстепенные операции, отражаемые в отчете о прибылях и убытках», несмотря на то, что сам проект ПКИ 16 не был утвержден.

В процессе работ, проводимых новым Правлением Комитета по МСФО в рамках проекта по совершенствованию МСФО, произошли следующие, довольно значимые, изменения стандарта:
появилось дополнение, согласно которому данный стандарт применяется также в отношении основных средств, используемых «для развития или содержания: а) биологических активов и б) прав на разработку недр и запасов полезных ископаемых, таких как нефть, природный газ и другие невоспроизводимые ресурсы».

Пересмотрен порядок оценки при признании основных средств в части, касающейся затрат на будущие работы по демонтажу объекта, его удалению (перемещению) и восстановлению.

В стоимость объекта основных средств теперь входят указанные выше затраты, по которым компания имеет (несет) обязательства как следствие:
а) установления объекта;
б) использования данного объекта в течение конкретного периода в целях, исключающих производство продукции в этот период.

В прежней редакции МСФО 16 предусматривалось включение в стоимость объекта из этих расходов только затрат, понесенных как следствие установления объекта. Скорректированы в указанном стандарте и положения по оценке объектов основных средств, приобретенных в обмен на неденежные активы. Согласно новой редакции МСФО 16 указанные объекты основных средств принимаются на учет по их справедливой стоимости во всех случаях, за исключением ситуаций, когда сделки по обмену не являются коммерческими по своей сути. Ранее такой порядок распространялся, как правило, только на операции, в которых обмениваемые активы не были подобны друг другу.

Внесены изменения и в положения, относящиеся к последующей оценке основных средств. Здесь, как и прежде, указаны два подхода: основной и альтернативный. Суть первого из них не изменилась и состоит в том, что после первоначального признания в качестве актива объект основных средств должен учитываться по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. При альтернативном подходе (варианте), как известно, разрешалось учитывать эти объекты на последующие отчетные даты после первоначального признания по переоцененной стоимости, являющейся их справедливой стоимостью, за вычетом накопленной амортизации и убытков по ним из-за обесценения. Данный подход хотя и остался в МСФО 16 в новой редакции, но претерпел существенные уточнения. Теперь его разрешено использовать компаниям лишь в случаях, если справедливую стоимость объектов основных средств можно оценить «с достаточной степенью надежности». Последнего ограничения в старой редакции стандарта не было.

Внесены изменения и в положения по учету амортизации основных средств. В прежнем стандарте не указывалось, когда следует начинать начислять амортизацию по объекту основных средств. Теперь данный пробел устранен. В обновленном стандарте содержится норма, в соответствии с которой компании должны начинать ее начислять с момента поступления объекта и получения возможности его применения, и продолжать до снятия объекта с учета, даже если в течение указанного периода времени объект не использовался. Ранее, заметим, на последний счет имелись другие установки. Компании должны были основные средства, использование которых прекращено и которые предназначались для выбытия, учитывать по их балансовой стоимости на дату вывода последних из активного использования. С этого момента прекращалось начисление амортизации по данным объектам. Руководство компаний в дальнейшем по ним должно было в соответствии с МСФО 36 не реже одного раза в конце каждого ее финансового года проверять данные активы на обесценение и признавать убытки от подобных явлений, если они имелись в действительности.

Произошли изменения и в отношении определения ликвидационной стоимости объектов основных средств, принимаемой во внимание при расчете по ним амортизации. Теперь компании должны «определять ее как сумму, которую, по их оценке, они получили бы за данный актив сейчас, если бы этот актив уже достиг значительного возраста и был в состоянии, в котором он может быть в конце срока полезной службы». В прежней редакции МСФО 16 четко не указывалось, должна ли была ликвидационная стоимость быть именно такой суммой или суммой, которую компания надеялась получить в будущем на дату фактического списания объекта с учетом инфляции, внесен ряд корректив и в положения, связанные с прекращением признания объекта основных средств, и прежде всего — с датой списания его с баланса. Теперь по выбывающим объектам компании должны признавать ту дату, на которую в отношении них полностью выполняются критерии по продаже товаров, содержащихся в МСФО 18 «Выручка».

В старой редакции стандарта эта норма отсутствовала. В обновленном стандарте появились и положения, касающиеся случаев, когда выбывает не весь объект основных средств, а часть его, которую заменяют на новую, и компания включает стоимость замены в учетную стоимость объекта. В отличие от прежнего порядка, теперь компании обязаны прекращать в учете признание выбывающей части объекта основных средств.
Рассмотрим основные положения новой редакции МСФО 16.

Положения МСФО 16 не применяются к биологическим активам (животным и растениям), учитываемым в соответствии с МСФО 41 «Сельское хозяйство», и правам на добычу полезных ископаемых (регулируются МСФО 6 «Разведка и оценка полезных ископаемых»). Однако требования МСФО 16 распространяются на учет основных средств, используемых для развития и обеспечения ведения сельского хозяйства и разведки полезных ископаемых.

Другие стандарты могут требовать отличного от МСФО 16 подхода к отражению и оценке отдельных категорий основных средств. Так арендованные основные средства учитываются в соответствии с МСФО 17 «Аренда», а объекты основных средств, предназначенные для получения дохода, — в соответствии с МСФО 40 «Инвестиционная собственность».
Признание основных средств и принятие их к учету в качестве объектов основных средств, в соответствии с МСФО 16, осуществляется при выполнении трех основных условий.

МСФО 16 не дает определения отдельного объекта основных средств, при принятии решения об отнесении объекта к основным средствам большую роль играет профессиональное суждение.

К примеру, при составлении отчетности для предприятий, работающих в сфере телекоммуникаций, нередко возникает необходимость объединения различного телефонного оборудования до уровня телефонной подстанции. Это позволяет точнее оценить, а зачастую и повысить стоимость таких объектов основных средств, так как сгруппированные объекты позволяют генерировать большие потоки денежных средств.

Проценты по займам, привлеченным для создания или приобретения основных средств, в соответствии с МСФО 23 «Затраты по займам», могут либо относиться на расходы отчетных периодов в течение всего срока кредитования (основной подход), либо включаться в стоимость основных средств (капитализироваться) до момента сдачи в эксплуатацию (альтернативный подход).

Решение об использовании того или иного подхода к учету процентов по МСФО 23 принимается компанией самостоятельно, описывается в учетной политике и применяется для всех объектов основных средств. Не допускается по одним объектам основных средств капитализировать затраты по займам, а по другим — относить на расходы периода.

Фактическая стоимость созданных компанией объектов основных средств определяется с учетом всех затрат на проектирование, строительство (сборку), монтаж и доставку. Отнесение затрат на стоимость создаваемых основных средств прекращается, когда объект основных средств установлен на планируемом месте работы и используется по его прямому назначению.

Затраты, связанные с использованием объекта или его перемещением, не включаются в балансовую стоимость объекта. Не капитализируются также затраты, связанные с выводом основных средств на полную мощность, убытки на первоначальном этапе эксплуатации объекта основных средств, например из-за недостаточного спроса на продукцию, и затраты на перемещение.

Последующие затраты, связанные с объектом основных средств, могут относиться либо на затраты периода, либо капитализироваться. Затраты включаются в стоимость актива в том случае, если производится существенная модернизация или реконструкция, а аналогичные по содержанию затраты на капитальный ремонт, то есть на восстановление первоначальных свойств и качеств объекта, — относятся на расходы периода.
Затраты на демонтаж оборудования с земельного участка и рекультивацию земель в соответствии с МСФО капитализируются в стоимости земельного участка и амортизируются.

В соответствии с МСФО компания должна выбрать один из двух методов учета объектов основных средств — по фактической или по переоцененной стоимости. Принятый метод оценки должен будет применяться ко всем объектам основных средств.
При учете по переоцененной стоимости компании придется проводить переоценку основных средств. Как правило, это делается, если существуют предпосылки изменения справедливой стоимости актива. Некоторые объекты собственности, подверженные частому изменению рыночной стоимости, на практике могут переоцениваться ежегодно. Большинство объектов основных средств переоцениваются с периодичностью три-пять лет.

Если пересматривается стоимость какого-либо объекта основных средств, то переоценке подлежит весь класс основных средств. Как правило, выделяют такие классы основных средств, как земля, оборудование, автотранспортные средства и т. д.

При переоценке объекта основных средств накопленная амортизация учитывается одним из следующих способов:

Результат каждой переоценки зависит от ранее проведенных переоценок тех же объектов. Сумма дооценки должна признаваться в качестве дохода в пределах суммы уценки того же объекта, признанной ранее как расход. Сумма уценки должна относиться на уменьшение суммы дооценки этого же объекта, ранее включенной в капитал.

В соответствии с МСФО сумма уменьшения стоимости объекта основных средств, превышающая сумму ранее созданного в отношении этого объекта резерва переоценки, в части превышения относится к расходам отчетного периода. Такие финансовые потери компании в российском бухгалтерском учете относятся напрямую на нераспределенную прибыль.

В течение периода полезного использования объектов основных средств могут возникать ситуации, когда стоимость актива существенно снижается, к примеру более быстрое старение актива, чем было запланировано, физические повреждения и т. д. В такой ситуации обесценение объекта основных средств независимо от метода учета, принятого компанией, следует учесть в соответствии с МСФО 36 «Обесценение активов».

Амортизация объекта определяется исходя из его первоначальной стоимости за вычетом ликвидационной стоимости — величины поступлений, которые компания планирует получить за объект основных средств в момент его выбытия.
Амортизация основных средств начисляется начиная с того месяца, когда стало возможным использование актива по назначению, и прекращается в момент выбытия или полной амортизации актива. Начисление амортизации объекта основных средств не приостанавливается при простоях или прекращении эксплуатации, за исключением случаев, когда объект основных средств предназначен для продажи в соответствии с МСФО 5 «Выбытие внеоборотных активов, удерживаемых для продажи, и прекращенная деятельность».

Амортизация в соответствии с МСФО 16 может начисляться с использованием одного из следующих методов:

Для разных объектов основных средств могут использоваться различные методы амортизации. МСФО 16 требует оценивать необходимость пересмотра метода амортизации, по крайней мере, в конце каждого финансового года и при необходимости изменять его. Метод амортизации должен отражать то, каким образом организация будет получать ожидаемые экономические выгоды от актива. Если этот процесс меняется, то меняется и метод амортизации. Например, если организация изменила способ использования актива или планирует заменить его на новый актив раньше или позже изначально намеченного срока, то может потребоваться изменение метода амортизации. Изменение сроков и метода амортизации требует пересмотра ранее отнесенных на расходы сумм амортизации. На практике, при применении МСФО16, чаще всего используются линейная амортизация и метод уменьшаемого остатка, для чего необходимо определить срок полезного использования объекта основных средств. Оценка продолжительности периода полезного использования зависит от экспертного суждения специалиста, составляющего отчетность по международным стандартам. При этом МСФО 16 рекомендует при определении срока полезного использования актива принимать во внимание комплекс следующих факторов, влияющих на продолжительность полезного срока действия объекта основных средств:

Срок полезной службы объекта основных средств должен анализироваться на предмет необходимости его пересмотра в конце каждого финансового года, и при этом любые изменения будут отражаться как изменения в оценке в соответствии с МСФО 8 «Учетная политика, изменения в учетных оценках и ошибки».

Срок полезной службы, в соответствии с МСФО, чаще всего пересматривается, когда у компании появляются намерения провести перепрофилирование или существенную техническую модернизацию, в связи с чем некоторые активы планируется вывести из эксплуатации в более короткий срок, чем первоначально планируемый период их полезного использования.

Объекты основных средств перестают отражать в финансовой отчетности компании в случае выбытия активов (продажа, передача в лизинг, безвозмездная передача, списание) или прекращения поступления экономических выгод от использования. Доходы (убытки), возникающие при прекращении признания актива, отражаются в отчете о прибылях и убытках. Следует отметить, что доходы от выбытия объектов основных средств не являются выручкой организации и отражаются в составе прочих операционных доходов. Сумма дохода или убытка от выбытия объекта рассчитывается как разница между стоимостью продажи актива за вычетом расходов на продажу (транспортировка, погрузочные работы и т. д.) и его балансовой стоимостью.

Объекты основных средств отражаются в бухгалтерском балансе компании, составленном по МСФО, в строке «Основные средства». В пояснениях к финансовой отчетности предприятие должно раскрывать дополнительную информацию о составе и методах учета основных средств, а именно:

Если компания изменяет учетные оценки в отношении основных средств (например, методы начисления амортизации, сроки полезной службы объектов основных средств, предполагаемые затраты на демонтаж и пр.), данные изменения, их причины и эффект должны быть раскрыты в финансовой отчетности в соответствии с МСФО 8.

Если объекты основных средств учитываются по переоцененной стоимости, то финансовая отчетность должна раскрывать информацию о дате переоценки и факте привлечения независимого оценщика, методы переоценки и допущения, сделанные при переоценке, доход от переоценки. Для каждой переоцененной группы основных средств также должна раскрываться балансовая стоимость, которая отражалась бы в финансовой отчетности, если бы активы учитывались по фактической стоимости.

Кроме того, в отношении объектов основных средств рекомендуется раскрывать следующую информацию:

1.2. Преобразование бухгалтерского учета России

1.2.1. Тенденции развития и проблемы переустройства отечественного бухгалтерского учета.

История развития крупного капитала сопровождалась формированием двух мировых концепций информационных моделей бухгалтерского учета, одной из которых отдавалось предпочтение той или иной страной. Первая концепция ориентировала учетную информацию на показатели ликвидности предприятия, достаточности активов (в объективной рыночной оценке) для погашения обязательств перед всевозможными кредиторами. Вторая — выражает потребность пользователей учетной информации в оценке эффективности использования активов, рентабельности собственного и заемного капитала.

Между этими моделями бухгалтерского учета имеются существенные различия, обусловленные историческими предпосылками создания и функционирования корпоративного капитала: путем преимущественного привлечения займов и банковских капиталов в одних странах и средств непосредственных инвесторов, формируемых на фондовых биржах — в других. Последовавшее затем определенное совмещение биржевого и банковского инвестирования капитала, устойчивый интерес к информации о потоках денежных средств, развитие глобализационных процессов в мировой экономике предопределили справедливое стремление к нивелированию влияния разницы в формах инвестирования капитала (биржевой и банковской).

Традиционный российский (и советский) бухгалтерский учет был основан и частично остается преимущественно на первой концептуальной модели, хотя отрицать влияние второй (англоамериканской) концепции, проявляющейся в последние два десятилетия, было бы не верно. Тем не менее, развитие российского бухгалтерского учета происходило, в основном, по пути налоговой ориентации бухгалтерской отчетности и в зависимости от системы налогового администрирования. Чем больше приемлемой для налоговых структур становилась бухгалтерская отчетность организаций -налогоплательщиков, тем менее информативной она представлялась инвесторам, кредиторам и другим пользователям.

Практика показывает, что бухгалтерская отчетность, ориентированная на требования налогового законодательства, приводит к искажению финансовой информации, на основании которой сложно определить реальную капитализацию организации и установить ее действительное финансовое положение, что, в свою очередь, отнюдь не способствует притоку инвестиций в отечественную экономику, увеличивает цену поступающих капиталов и в конечном итоге негативно сказывается на расширении налоговой базы.

Продолжающееся развитие глобализационных процессов в экономике побуждает к преодолению национальных особенностей, к переходу на единую концепцию бухгалтерского учета, объединяющую лучшие черты традиционных учетных систем.

Опыт, накопленный за годы, прошедшие с начала реформирования российского бухгалтерского учета, показал, что реформирование предстает в виде многофакторного процесса, затрагивающего не только учет. Выявлена объективная необходимость в значительном расширении традиционных границ бухгалтерского учета путем интеграции с многочисленными и сложными практическими аспектами правовых, налоговых, управленческих норм.

Принятие федерального закона «О бухгалтерском учете» означало создание правовых основ российской национальной системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, с одной стороны, и начало нового этапа работ в области нормативного обеспечения бухгалтерского учета, с другой.

Законом впервые был определен юридический статус бухгалтерского учета для коммерческих и некоммерческих организаций. Законодательно закреплено обязательство хозяйствующих субъектов в части организации и ведения бухгалтерского учета.

В то же время, действующий Федеральный Закон «О бухгалтерском учете» недостаточно удовлетворяет российскую учетную практику, главным образом потому, что в нем нет необходимых общегосударственных правил бухгалтерского учета. Преимущество же Закона заключается в том, что он очертил круг вопросов, подлежащих регулированию, указал на инстанции, которым делегируется право управления бухгалтерским учетом, а также определил четкие требования к бухгалтерской отчетности.

Существенные изменения в экономической жизни страны, множество новаций в системе российского законодательства, да и сама практика работы закона «О бухгалтерском учете», настоятельно потребовали его корректировки в виде определенных дополнений и изменений. Пришла пора закрепить на законодательном уровне те преобразования, которые произошли и объективно будут развиваться в перспективе в связи с рекомендациями МСФО и потребностями развивающейся рыночной экономики.

Законодательный статус необходимо придать терминологическому (общеэкономическому, юридическому) содержанию активов, обязательств, доходов, расходов, капитала; организации аттестации и повышения квалификации руководителей, финансовых директоров, бухгалтеров-экспертов, аудиторов и др. должностных лиц, так или иначе связанных с бухгалтерским учетом.

Помимо этого, становится очевидной необходимость дополнения действующего Федерального закона «О бухгалтерском учете» рядом норм Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (первая редакция от 20.03.92 г., последняя — от 29.07.98 г. с изменениями и дополнениями от 24.03.2000 г.).

В наиболее полном виде цели бухгалтерского учета; определяющие аспекты его организации; содержания и требования к учетной информации; состав информации, формируемой бухгалтерским учетом для внешних пользователей; критерии признания активов, обязательств, доходов и расходов, правила оценки активов и обязательств, были сформулированы в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом ИПБ России в 1997 г. В этом документе, по существу, намечены главные ориентиры, которые необходимо достичь в процессе реформирования бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности в России, адекватной неординарным ситуациям рыночной экономики. На основе скрупулезного анализа российской и международной практики, тенденции развития бухгалтерского учета сформулированы подходы к построению российской системы бухгалтерского учета.

В целом Концепция содержит некий «идеальный образ» состояния системы бухгалтерского учета, соответствующей в своей основе новейшим тенденциям развития экономики и впитавшей в себя наиболее объективные взгляды на международную теорию и практику бухгалтерского учета.

Данная Концепция, по сути, воспроизводит правила признания активов и обязательств, закрепленные в МСФО. Однако, этому документу не придан статус нормативно-правового. Концепция не заменяет никаких нормативных актов по бухгалтерскому учету (п. 2.3 Концепции). Если какое-либо ее положение противоречит нормам законодательного или нормативного акта по бухгалтерскому учету, то исполнять следует последний.

Несмотря на определенные успехи в развитии системы бухгалтерского учета и отчетности в стране мы видим, что она до сих пор в полной мере не отвечает современным требованиям, предъявляемым к качеству и надежности финансовой информации.

Определяющим звеном в реализации целей общей Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике, ее практическим воплощением с учетом первых результатов реформирования отечественного учета должен был стать корректировочный документ, рассчитанный на определенный промежуточный период (некий этап) работы в области реформирования учета. В связи с этим Минфином России была разработана Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (2004 — 2010 гг.) .

Документ связывает дальнейшее развитие бухгалтерского учета и отчетности в стране с активизацией использования международных стандартов финансовой отчетности непосредственно хозяйствующими субъектами и в регулировании учета и отчетности.
В рамках реализации Концепции необходимо продолжить работу над Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 06 марта 1998 г. 283.

Практическая реализация Программы реформирования бухгалтерского учета в России выявила жизненно важную необходимость кардинального пересмотра действующего к началу реформы Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкции по его применению (1991 г., в редакции 1994, 1995 и 1997 гг.).

Работа, проведенная в 1990–1991 годах по реформированию Плана счетов бухгалтерского учета в соответствии с международными требованиями и с участием иностранных экспертов позволила найти ответы на вопросы по отражению в бухгалтерском учете операций по формированию составных частей капитала (уставного, резервного, добавочного), движению ценных бумаг (акций, облигаций и т. п.), приобретению нематериальных активов и др.

Недостатки Плана счетов стали проявляться с 1996 года и были следствием его «морального старения», вполне естественного в условиях проводимой работы по дальнейшему реформированию бухгалтерского учета и новых процессов в деятельности организаций. Не случайно поэтому потребовались изменения Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкции по его применению.

Прежде всего, изменения были вызваны разработкой и утверждением Министерством финансов Российской Федерации положений (стандартов) по бухгалтерскому учету (ПБУ), в том числе во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Правительством Российской Федерации в 1998 году.

В период реформирования, разработаны 20 положений по бухгалтерскому учету, касающихся различных учетных объектов, несколько ПБУ имеют вторую редакцию. Утверждены около 10 методических указаний (в том числе во второй редакции); приняты обновленное Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (1998 г.), План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению (октябрь 2000 г.) с дополнениями и изменениями (2003 г.), блок нормативных документов по новой бухгалтерской отчетности (2002—2004 гг.).

Переведение российской системы бухгалтерского учета на составление отчетности в соответствии с международными стандартами требует не только значительных организационно-технических и методологических мероприятий, но и перестройки сознания работников бухгалтерской службы, повышения уровня их профессиональной подготовки, выработки навыков по формированию профессиональных суждений. Особенно ярко это проявилось в банковской системе России, которая первой встала на путь перехода на МСФО.

Адаптация российского бухгалтерского учета к рыночным условиям его реформирования в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности идет уже десятилетие. Подводя итоги анализа тенденций развития и проблем переустройства отечественного бухгалтерского учета, необходимо отметить, что затянувшаяся реформа бухгалтерского учета и налогообложения приводит к тому, что на сегодняшний день, мы имеем:

Обозначенные негативные явления свидетельствуют о том, что проблема реформирования бухгалтерского учета не может быть решена в одночасье. Программа реформирования учета, объявленная в 1998 г., продолжается до сих пор, и окончание ее в ближайшем будущем не просматривается. Не даст быстрых результатов и повсеместное, немедленное внедрение международных стандартов учета и отчетности, предлагаемое как неоспоримый способ рационального решения проблемы. Очевидна необходимость всестороннего, на научной основе совершенствования всех системных элементов бухгалтерского учета, преодоления устаревших направлений его развития, тупиковых ситуаций, которых предостаточно и преодоление которых требует значительных усилий.

1.2.2. Бухгалтерский учет основных средств в России

Один из первых шагов в области реформирования учета основных средств — вступление в силу с 1 января 1998 г. Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 6/97 «Учет основных средств» (далее ПБУ 6/97). С учетом требований ПБУ 6/97, 20 июля 1998 г. были выпущены Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Министерства финансов РФ от 20 июля 1998 г. 33н (далее Методические указания 33н).

Стандарты учета основных средств, изложенные в ПБУ 6/97, существенно отличаются от принципов учета, действовавших ранее в соответствии с «Положением по бухгалтерскому учету основных средств (фондов) государственных, кооперативных и общественных предприятий и организаций», утвержденным письмом Министерства финансов СССР от 7 мая 1976 г. 30.

В дальнейшем Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 6/97 «Учет основных средств» (и Методические указания 33н) были заменены на ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (далее ПБУ 6/01) и Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 г. (далее Методические указания).

Никаких соответствующих изменений в ряд документов, прямо или косвенно затрагивающих вопросы квалификации и учета основных средств (например, в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н) внесено не было.

ПБУ 6/01 внесло целый ряд изменений (некоторые их них носят принципиальный характер) в порядок бухгалтерского учета объектов основных средств.

ПБУ 6/01 по сравнению с ПБУ 6/97 несколько изменило подходы к определению понятия основных средств:

Вместе с тем п.4 ПБУ 6/01 указаны четыре условия, при единовременном выполнении которых активы организации принимаются к учету в качестве основных средств

Приведенные в п.4 ПБУ 6/01 условия являются необходимыми, но недостаточными для квалификации активов в качестве объектов основных средств, поскольку они должны применяться наряду с определением, содержащимся в п.46 Положения по ведению бухгалтерского учета, для квалификации активов в качестве основных средств «совокупности материально — вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда». Исходя из этого можно добавить еще одно необходимое условие для квалификации активов в качестве основных средств — наличие материально — вещественной формы. В этой связи перечень объектов, относимых к основным средствам, содержащийся в п.4 ПБУ 6/01, является излишним с точки зрения определения основных средств.

В связи с изменением критериев для квалификации имущества в качестве основных средств исчезла (формально) такая промежуточная между основными средствами и материалами категория активов, как МБП.

Составляющие первоначальной стоимости основных средств в ПБУ 6/01 по сравнению с ПБУ 6/97 мало изменились. Тем не менее, по сравнению с ПБУ 6/97 аналогичный текст ПБУ 6/01 дополнен требованием о включении в первоначальную стоимость начисленных до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету процентов по заемным средствам, если они привлекались для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта.

Новацией ПБУ 6/01 по сравнению с ПБУ 6/97 является введение нормы, согласно которой объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией (каждым совладельцем) в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности.

Новацией является содержание п.13 ПБУ 6/01, согласно которому капитальные вложения в многолетние насаждения и в коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетному году в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ.

В ПБУ 6/01 добавлено требование о раскрытии в бухгалтерской отчетности, с учетом существенности, информации об объектах недвижимости находящихся в процессе государственной регистрации.

Вместе с тем необходимо отметить один формальный, но весьма важный момент: согласно п.3 Приказа Минфина России от 30.03.2001 N 26н ПБУ 6/01 вводится в действие «начиная с бухгалтерской отчетности 2001 года», однако к моменту подписания Приказа Минфина России бухгалтерская отчетность уже была частично сформирована. ПБУ 6/01 фактически было введено «задним числом», то есть распространялось на уже состоявшуюся промежуточную бухгалтерскую отчетность за январь — апрель 2001 г.

Приказом МФ РФ от 12.12.05 147н (далее — Приказ МФ РФ 147н), вступившие в действие с отчетности 2006 года, внесены существенные изменения в ПБУ 6/01.

Начиная с отчетности 2006 года, к основным средствам относятся объекты, предназначенные для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. При этом указанные основные средства по-прежнему будут отражаться на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (п. 5 ПБУ 6/01 в редакции Приказа МФ РФ 147н).

Изменен п. 6 прежней редакции ПБУ 6/01, в котором говорилось о том, как учитывать инвентарный объект в случае наличия у него нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования. Согласно поправкам теперь недостаточно, чтобы сроки эксплуатации были только разные, они должны «существенно отличаться». Правда, как определить такую «существенность», законодатель не указал.

Приказом МФ РФ 149н внесены корректировки в п. 8 ПБУ 6/01, определяющие правила оценки основных средств. Так, с 2006 года в первоначальную стоимость основных средств не включаются регистрационные сборы и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением прав на объект.

Из п. 8 ПБУ 6/01 исключено предложение о том, что начисленные проценты по заемным средствам (если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта) увеличивают стоимость основных средств до его принятия к бухгалтерскому учету. В результате устранено существовавшее до сих пор противоречие между нормативными документами по бухгалтерскому учету: ПБУ 6/01 и ПБУ 15/01.

В соответствии с п. 30 ПБУ 15/01 включение затрат по полученным кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств. Проценты, начисленные после ввода объекта основных средств в эксплуатацию, признаются операционными расходами (п. 12, 14 ПБУ 15/01).

Поправки, внесенные в ПБУ 6/01, изменили порядок учета основных средств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. С 2006 года оценивать их надо на дату принятия к учету в качестве вложений во внеоборотные активы (счет 08), а не в качестве основных средств (счет 01), как это было установлено прежней редакцией положения (п. 16 ПБУ 6/01).

Изменения коснулись и п. 10 ПБУ 6/01, в редакции он звучит так: первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. Таким образом, оценка основных средств предприятия происходит на дату отражения их на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

В обновленной редакции ПБУ 6/01 исключен последний абзац п. 18 раздела «Амортизация», в котором речь шла о способе погашения стоимости уже введенного в эксплуатацию объекта стоимостью не более 10 000 руб. Теперь положение о стоимостном лимите объекта для его признания основных средств перенесено в п. 5 ПБУ 6/01 раздела «Общие положения». В нем сказано, что активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в пункте 4 настоящего Положения, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов.

Нововведения коснулись и правил начисления амортизации. Так, изменен перечень объектов, стоимость которых не погашается (п. 17 ПБУ 6/01).

С 2006 года амортизация не начисляется по основным средствам, используемым для реализации законодательства РФ о мобилизационной подготовке и объектам основных средств, которые не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение пользование или во временное пользование. Кроме того, амортизация не начисляется по основным средствам некоммерческих организаций. Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесённые к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.).

По объектам жилищного фонда, которые учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке.

Методические указания № 91н изданы во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учёта в соответствии с МСФО, утверждённой постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283 (далее — Программа реформирования бухучета).

Однако соответствие новой редакции Методических указаний целям реформирования бухгалтерского учёта согласно МСФО является в ряде случаев относительным и представляет собой попытку их приспособления (исключения, добавления или изменения отдельных хозяйственных операций с соответствующим изменением методик их учёта) к экономическим и правовым условиям нашей страны (метод компиляции).

При сохранении общего количества разделов (их шесть) Методические указания № 91н структурированы по-новому максимально подогнаны под структуру МСФО 16.

Появление в Методические указаниях № 91н отдельных разделов «Первоначальная оценка основных средств» и «Последующая оценка основных средств» связано с тем, что именно такие самостоятельные разделы есть в структуре МСФО 16 «Основные средства» (при этом они отсутствуют в ПБУ 6/01).

Из новых методических указаний исключён раздел «Учет аренды основных средств», которого нет и в ПБУ 6/01, что связано с планами подготовки Минфином России в рамках Программы реформирования бухучета соответствующего ПБУ таких операций. По этой же причине в Методических указаниях № 91н (в отличие от ПБУ 6/01) ничего не говорится о доходных вложениях в материальные ценности. Напомним, что в МСФО существует отдельный стандарт — МСФО 17 «Аренда».

Методические указания в ряде случаев не только характеризуется внутренними противоречиями, имеющимися в самом ПБУ 6/01, но и порой не соответствует его нормам, а также не разрешает ряда проблем, связанных с учетом основных средств.

Например, не решена проблема квалификации некоторых объектов в случае их несоответствия общим квалифицирующим признакам отнесения активов к основным средствам.

Методические указания № 91н должны были стать дополнением к ПБУ 6/01, то есть если в Положении приведены общие требования, то в указаниях должно было быть подробно сказано, как поступать в той или иной ситуации. Но, как видно при ближайшем рассмотрении, указанные Методические указания по большей части цитируют ПБУ 6/01 и в меньшей степени — Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и практически не несут в себе никакой новой и полезной бухгалтерам информации.

Обращает на себя внимание тот факт, что между вступлением в силу ПБУ 6/01 (01.01.2001 г.) и вступлением в силу Методических указаний № 91н прошло 2 года. Изменения Методических указаний № 91н в свете новой редакции ПБУ 6/01 (Приказ МФ РФ № 147н) на сегодняшний день не осуществлены.

 

Опубликовано на правах рукописи
—Хириев Арсен Тагирович, 2007 год.

ООО АК «Эйди Аудит» © 2010 Использование материалов возможно только при указании источника и ссылки на него.

Заказать услугу

Имя*:

Телефон*:

Ваш Email*:

Выбор услуги*:

Комментарий (описание услуги):

Все публикации

05/12/2010

Совершенствование организации и методов производственного аудита

05/12/2010

Стратегия для осуществления финансового аудита

05/12/2010

Актуальные вопросы организации аудиторских проверок

04/12/2010

Аудит и анализ финансового положения организации

29/07/2010

Амортизация основных средств

29/07/2010

Оценка основных средств

29/07/2010

Классификация основных средств

29/07/2010

Реформирование бухгалтерского учета